海南省海口市中级人民法院行政判决书（2012）海中法行终字第85号

上诉人（原审原告）海南三正实业投资有限公司。

法定代表人王宝芬，该公司总经理。

委托代理人唐晓烨，海南天皓律师事务所律师。

被上诉人(原审被告)海南省海口市地方税务局。

法定代表人王冀，该局局长。

委托代理人林英，该局副局长。

委托代理人李际康，海南外经律师事务所律师。

上诉人海南三正实业投资有限公司（以下简称三正实业公司）因与被上诉人海南省海口市地方税务局（以下简称市地税局）税务行政管理纠纷一案，前由海口市龙华区人民法院于2012年6月20日作出（2012）龙行初字第73号行政判决书，三正实业公司不服，向本院提出上诉。本院于2012年8月21日受理后，依法组成合议庭，通过询问、阅卷等方式进行了审理。本案现已审理终结。

一审判决查明，三正实业公司于2007年1月开工建设的"执信·海天怡心园"，于2009年1月竣工，同年9月，三正实业公司聘请海南恩特税务师事务所有限责任公司对该项目进行土地增值税鉴证审核，并于10月22日向市地税局进行土地增值税清算申报。截止2009年9月10日，自行申报了包括普通住宅和非普通住宅在内的销售收入为144662585元，土地增值税清算收入应为145861867元，土地增值税为3212908.8元。三正实业公司根据海南省地方税务公布的琼地税发（2009）104号《关于土地增值税有关问题通知》相关文件，在进行土地增值税清算申报时，将普通住宅和非普通住宅合并清算，申报应缴、补缴土地增值税为0。市地税局依据国家税务总局（国税发（2006）187号文第一条第二款、国税发（2009）91号《土地增值税清算管理规程》第十七条及海南省地方税务局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发（2009）187号）通知第二条、海南省地方税务局《关于明确土地增值税若干问题的复函》琼地税函（2010）429号第三条的规定：认为对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税，遂于2012年2月7日向三正实业公司作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》（即海口市地税清缴（2012）2-1号），认定三正实业公司开发的该项目清算应缴土地增值税3212908.80元，已缴2893751.70元，应补319657.10元，限于2012年2月20日到税务机关缴纳。三正实业公司不服，向海南省地方税务局申请复议，海南省地方税务局作出琼地税复决字（2012）2号行政复议决定书，维持市地税局的决定，三正实业公司不服，遂向法院起诉。

一审判决认为，鉴于三正实业公司与市地税局对本案的事实经过没有异议，双方仅对三正实业公司于2009年10月22日申报的开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅，增值税额是否合并计算的问题产生分歧。三正实业公司开发建设的"执信·海天怡心园"项目于2007年1月开工，同年1月19日取得预售许可证，2009年1月竣工验收，于同年9月聘请海南恩特税务师事务所有限责任公司对该项目进行土地增值税鉴证审核，该公司于同年10月22日向市地税局申报。海南省地税局2007年12月11日颁布的琼地税函（2007）356号《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》第三条："纳税人开发的房地产项目，由单位、建筑组成，有的单体建筑属普通住宅，有的属其他商品房的，包括商住楼、综合楼等单体建筑中既有普通住宅，又有其他商品房的，应分别核算土地增值额计算土地增值税。不分别核算土地增值额计算土地增值税。不分别核算增值额的，其建造的普通住宅不得适用"建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十免征土地增值税"的规定"；2008年9月23日颁布的琼地税函（2008）305号《关于明确商住综合楼土地增值税清算问题的通知》第一条："将普通住宅和其他商品房分别进行核算的，适用建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十免征土地增值税"，第二条第二款："普通住宅与其他商品房混合建设的，在土地增值税清算中是分开清算还是合并清算，由纳税人自行决定"；海南省地税局2009年6月29日颁布的琼地税发（2009）104号《关于土地增值税有关问题的通知》已将琼地税函（2007）356号第一条、第五条和琼地税函（2008）305号同时废止。三正实业公司申报后，市地税局在未办理完税前，依据2009年12月23日颁布的琼地税发（2009）187号《关于土地增值税清算有关问题通知》第二条："关于同一清算单位的房地产项目中包含不同类型房地产应如何计算土地增值税的问题，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条和《国家税务总局关于印发<<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第十七条的规定，对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应该分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率的，征收土地增值税。纳税人在申报土地增值税清算时，未分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税。普通住房的增值额未超过扣除项目金额百分之二十的，免征土地增值税"；以及第六条规定："本通知自发文之日起执行。本通知下发前税务机关已作清算结论或其他税务处理的，不再按本通知调整。"的规定，市地税局对三正实业公司开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅，分别计算土地增值税，并无不当之处。市地税局于2012年2月7日作出海口市地税清缴（2012）2－1号《土地增值税清算税款缴纳通知书》，认定事实清楚，适用法律法规正确，程序合法，应予以维持。三正实业公司的诉请无理，应予以驳回。依照最高人民法院《关于执行<</font>中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第五十六条第（四）项规定，原审法院判决驳回上诉人三正实业公司要求撤销被上诉人市地税局作出的海口市地税清缴[2012]2-1号《土地增值税清算税款缴纳通知书》及要求返还多缴税款的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由三正实业公司负担。

上诉人三正实业公司不服一审判决，其诉请是：1、撤销龙华区法院（2012）龙行初字第73号行政判决书；2、改判撤销被上诉人作出的《土地增值税清算税款缴纳通知书》，并向上诉人退还税款3212908.80元；3、诉讼费用由被上诉人承担。理由如下：一、一审判决认定事实错误。1、一审判决认定"10月22日上诉人向被上诉人进行土地增值税清算申报，截止2009年9月10日自行申报，包括普通住宅和非普通住宅在内的销售收入为144662585元，土地增值税清算收入应为145861867元，土地增值税为3212908.8元。"有误。事实上，上诉人申报的收入总额144662585元，增值额为一5557,920.27元，应缴土地增值税税额为0，己缴土地增值税税额为2210299.96元，应退土地增值税税额为2210299.96元。2、一审认定的被上诉人作出具体行政行为的依据有误。被上诉人作出的缴纳通知书上载明：根据土地增值税暂行条例及其实施细则和相关政策、税收征收管理法第32条规定，并未告知依据国税发(2006)187号第一条第二款、国税发（2009)91号第十七条、琼地税发（2009)187号第二条、琼地税函（2010)429号规定作出具体行政行为。3、一审法院适用法律错误。一审认定"被上诉人适用法律法规正确，对原告开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅分别计算土地增值税，并无不当之处"存在下列错误：（1）、根据缴款通知书内容，被上诉人作出具体行政行为所适用的法律法规是《土地增值税暂行条例》及其实施细则，但上述适用的法规中并未规定普通住宅和非普通住宅不能合并进行土地增值税清算。（2）、被上诉人辩称具体行政行为主要依据的是海南省地税局琼地税发[2009]104号通知。但104号文并未规定开发的房地产项目在申报土地增值税清算时不能将普通住宅和非普通住宅合并清算，仅规定了未分别计算的不得适用"增值额未超过扣除项目金额20％免征土地增值税"【即合并清算是可以的，只是不能适用免征20％规定】，而此前省地税的356号、305号通知均允许合并清算，因此，该规定应理解为可以合并清算。4、下列规定均不能作为具体行政行为作出的依据：（1）国税发【2006】187号通知。该通知并未禁止普通住宅和非普通住宅合并清算的行为。此后，省地税局356号、305号通知明确规定，普通住宅和非普通住宅可以合并清算，并由纳税人自行选择，由此证实187号规定并非适用本案。(2）琼地税发〔2009〕187号通知及琼地税函〔2010〕429号复函作出的时间分别为2009年12月23日、2010年10月25日，而上诉人申报纳税的时间是2009年10月22日。根据法不溯及既往原则，上述文件作出的时间均在上诉人申报纳税时间之后，不能作为适用本案的依据。(3）国税发（2009)91号《土地增值清算管理规程》。该规程的第17条规定并未禁止合并清算，仅要求清算审核时应审核是否分别计算以核定税费。被上诉人在作出具体行政行为时均未在通知书上引用或明确告知上诉人适用上述规定，除国家税务总局文件外，其他规定未进行公示或告知纳税人。综上，上诉人认为一审判决有误，请求二审法院依法撤销原判或改判，维护上诉人的合法权益。

被上诉人市地税局辩称，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，证据充分。一审法院将上诉人三正实业公司向被上诉人市地税局交纳的房地产开发项目是合并还是分别计算普通住宅和非普通住宅来缴纳土地增值税，作为本案争议焦点是正确的。1、一审判决认为，在2009年10月22日上诉人向市地税局申报土地增值税前，有关"在土地增值税清算中是分开清算还是合并清算，由纳税人自行决定"的相关规定已撤销。即琼地税发（2009）104号文第五条已明确废止了"分开清算还是合并清算，由纳税人自行决定"的琼地税函（2007）356号文第一条、第五条及琼地税函（2008）305号文。该认定是正确的。上诉人以废止的文件主张权利是错误的。2、一审判决认定，三正实业公司申报后，市地税局在未办理完税前，依据2009年12月23日颁布的琼地发（2009）187号文第二条"对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应该分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税。纳税人在申报土地增产增值税时，未分别计算普通住房和非普通住房增值额、增值率的，税务机关审核时，应分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税"之规定，分别计算土地增值税，并无不当之处"。三正实业公司对琼地税发（2009）104号文认识错误。三正实业公司的上诉状中关于"104号文并未规定开发的房产项目在申报土地增值税清算时不能将普通住宅和非普通住宅合并清算"的观点是错误的。104号文是为贯彻国税发（2009）91号文而下发的通知，国税发（2009）91号文第十七条规定明确要求税务机关"对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税"进行清算审核。为此，104号文第三条明确规定："纳税人开发的房地产项目，同时包含普通住宅和非普通住宅的，在申报土地增值税清算时，应按普通住宅与非普通住宅的面积分别计算增值额"，同时规定：纳税人不分别申报不能享受免征20%的优惠政策；104号文第五条废止了"分开清算还是合并清算，由纳税人自行决定"的琼地税函（2007）356号文第一条、第五条及琼地税函（2008）305号文。三正实业公司认为"纳税人自愿不享受免征20%的优惠政策、不分别申报就可以合并计算"，是对文件的错误理解。该条的立法本意是：纳税人应分别申报，纳税人不分别申报不能享受优惠政策。不论纳税人是否分别申报，税务机关都得按国税发（2009）91号文第十七条规定"分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税"进行清算审核。随后下发的琼地税发（2009）187号文将这一意思进一步明示。3、三正实业公司称"琼地税发（2009）187号通知及琼地税函（2010）429号复函是在上诉人申报纳税时间后发出的，"根据法不溯及既往的原则，不能适用本案"的观点是错误的。琼地税发（2009）187号文"本通知自发文之日起执行"之规定符合国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（试行）第十一条第一款之规定。琼地税发（2009）187号文第六条"本通知下发前税务机关已作清算结论或其他税务处理的，不再按本通知调整"之规定，已体现了"法不溯及既往的原则"。而本案上诉人的"执信．海天怡心园"项目土地增值税清算在琼地税发（2009）187号通知发文之日税务机关尚未"作清算结论或其他处理"，所以本局必须执行该文件规定，本案不涉及"法不溯及既往"问题，琼地税函（2010）429号更明确了这一点。4、三正实业公司认为"除国家税务总局文件外，其他规定未进行公示或者告知纳税人"的说法是错误的。琼地税发（2009）104号、（2009）187号等文件是海南省地方税务局根据国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》制定的在本省范围内具有普遍约束力并反复适用的文件。这些文件不但在省、市税务机关网站、办税服务场所公告栏及时进行了公告，还定期在政府公报、税务部门公报及《海南日报》进行刊登。上诉人作为房地产开发商不关注相关税收规定，反而坚持"未告知自己的税收规范性文件则不适用自己"的观点是错误的。综上所述，上诉人的上诉理由没有依据，请求二审法院依法驳回。

二审审理查明，一审判决书中查明的"三正实业公司截止2009年9月10日，自行申报了包括普通住宅和非普通住宅在内的销售收入为144662585元，土地增值税清算收入应为145861867元，土地增值税为3212908.80元"的事实有误，应为上诉人向被上诉人进行土地增值税清算申报表中，申报收入总额144662585元，增值额为－5557920.27元，应缴土地增值税税额为0，己缴土地增值税税额为2210299.96元，应退土地增值税税额为2210299.96元。

对一审判决查明的其他事实，双方当事人均无异议，本院予以确认。

双方当事人在二审中未提交新证据。

本院认为，本案要审查的是被上诉人市地税局向上诉人三正实业公司作出的《土地增值税清算税款缴纳通知书》（海口市地税清缴[2012]2－1号）（以下简称税款缴纳通知）所认定的事实是否清楚，适用法律、法规是否正确，程序是否合法。上诉人三正实业公司开发的"执信.海天治心园"房地产项目中包含普通住宅和非普通住宅。三正实业公司于2009年10月22日在向被上诉人市地税局申报土地增值税清算时，将普通住宅和非普通住宅合并清算，申报应缴土地增值税为0。三正实业公司认为合并清算的主要依据是2009年6月29日由海南省地方税务局下发的《海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税发[2009]104号）（以下简称104号文），该通知中规定：纳税人开发的房地产项目，同时包含普通住宅与非普通住宅的，在申报土地增值税清算时，应按普通住宅与非普通住宅的面积分别计算增值额。未分别计算的，不得适用"建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十免征土地增值税"。而"未分别计算"即是允许上诉人可以分别计算土地增值税。上述内容针对的是纳税人开发的房地产项目在申报土地增值税清算时如何计算增值额的规定，上诉人申报的土地增值税款鉴证报告未分别计算增值额，并未违反上述规定；但104号文是海南省地方税务局为贯彻国家税务总局《关于印发〈土地增值税清算管理〉的通知》（国税发[2009]91号文）（以下简称91号文）而对土地增值税有关问题作的进一步明确。91号文中《土地增值税清算管理规程》第十七条（以下简称第十七条）规定，"清算审核时，应审核......对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税"。被上诉人作为主管税务机关在审核上诉人提交的《土地增值税款鉴证报告》时，认为上诉人申报的合并计算土地增值额的鉴定报告不符合第十七条规定，经委托鉴定部门鉴定，对普通住宅和非普通住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税后，计算出上诉人应缴纳土地增值额为3212908.80元。被上诉人依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则与相关政策规定，向上诉人发出税款缴纳通知，并告知了相关权利义务。被上诉人作出的具体行政行为所认定的事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。上诉人要求二审撤销被上诉人作出的上述税款缴纳通知，并退还上诉人多缴纳税款3212908.80元的上诉请求，没有法律依据，本院不予支持。综上，一审判决认定事实基本清楚，适用法律、法规正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费人民币50元，由上诉人海南三正实业投资有限公司负担。

本判决为终审判决。

审  判 长    陈文红

审  判 员    王晋湘

代理审判员    何  芳

二〇一二年十月八日

书  记