自国务院宣布全面营改增刚启动时，很多商业地产开发商均认为这是一个巨大机遇！由于各种原因，2016年5月起营改增在地产行业正式落地后，营改增对于商业地产行业来说究竟是利多还是利空？个人理解，从理论上来说以纯租赁的商业中心为例，假设业主或租户皆为一般纳税人，可全额抵扣增值税，则“营改增”后，总体交易成本将有所下降，亦即意味着即使假设在原租金保持不变情况下，实际交易双方会有更大的赢利空间。但在具体的操作层面，则还有许多需注意的事项，在此稍作整理和各位同仁分享一下：

1、营改增后购物中心税率标准

一般适用税率11%，简易计税5%。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，税11%。

根据《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》国家税务总局公告2016年第16号文件规定：“第二条纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用本办法。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。”各种形式包括租入取得不动产。关于转租不动产如何纳税的问题，总局明确按照纳税人出租不动产来确定。一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。即如果购物中心房产是租赁取得，如再次分块租赁给其他商业主体如餐饮，则需要按转租来确定适用税率。

2、发票开具与取得问题

（1）租入时可以取得11%或5%的增值税专用发票。如果出租方为办理了税务登记的主体且为一般纳税人则可以自行开具增值税专用发票给购物中心，如果出租方为没有办理税务登记的主体或为小规模纳税人则可以向税务机关申请代开增值税专用发票；

（2）特别的，如果出租方为个人或小微企业，按目前政策享受月营业额不足三万元或季度营业额不足九万元而免纳增值税的，只能开具增值税普通发票，如果需要开具增值税专用发票，则该出租方将不能享受税收优惠；

（3）租出时开具11%或5%的增值税专用发票。购物中心均为一般纳税人，租赁增值税专用发票自行开具。

3、特别提醒

（1）根据财税〔2016〕36号，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产

①单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

②单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

③财政部和国家税务总局规定的其他情形。因此，营改增后，包括免租期、装修期在内的“无偿”提供租赁服务行为面临按照增值税体系下被认定为“视同销售”的风险，从而参照“按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定”条款，征收相应的增值税。为了防范被认定为“视同销售”行为，实操中如果有“装修期、免租期”等可以这样描述：考虑到装修期等因素，甲方给予乙方租金总价款多少折扣，折扣后租金总额为多少。或者，写明标准支付租金，将免租内的租金为商业折扣部分金额，不实际支付。也可以通过将既定的租金总额分摊到租期内所有月份，实际上是降低每个月实际支付的金额，以防范“视同销售”风险。

（2）增值税为价税分离税种，增值税不得计入营业收入和利润表，从商业交易的惯例来看，交易价款应该包含税款，此条款明确租金为含增值税价款，可以减少交易双方围绕增值税可能发生的争议，尤其在营改增试点过渡期间。

（3）物业管理费及其他费用，根据财税〔2016〕36号文，增值税纳税人的销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

①代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

②以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。购物中心运营中物业费如果是委托物业公司收取，应由购物中心按照规定开具发票、申报纳税，应相应调整补充协议相关开票金额信息。如果物业管理费由物业公司直接独立收取并开票，由纳税义务人为物业公司而非购物中心。

（4）购物中心水电费，区分是由物业公司代收还是购物中心直接按一定标准收取。如果是购物中心直接按一定标准收取，则按销售水电缴纳增值税，同时可取得供水供电部门的增值税专用发票抵扣进项税额。如果是由物业公司收取，又分为两种情形：如果物业公司以自己名义为客户开具发票，属于转售行为，应该按发票金额缴纳增值税（目前北京国税明确物业公司可以申请备案按简易计税3%）；如果物业公司代收水电费、暖气费等，在总局明确之前，可暂按代购业务的原则掌握，同时具备以下条件的，暂不征收增值税：

①物业公司不垫付资金

②自来水公司、电力公司、供热公司等（简称销货方），将发票开具给客户，并由物业公司将该项发票转交给客户

③物业公司按销货方实际收取的销售额和增值税额与客户结算货款，并另外收取手续费

4、吸人气、要客流、反补贴或超低价租赁

购物中心对影院、餐饮、卖场等这些吸人气、升客流的业态收取的租金通常很低，甚至给予其反补。有些卖场每天每平方米租金仅几元，同楼层的其他业态有时租金高达每天每平方米几十元。万达、星美、金逸、中影等是全国最主要院线，通常一家8个厅的电影院需预留5000平方米面积，投资约5000万元，由于目前票务打折众多、与制片方票房分成调整，因此原本3-5年即可回本的电影院如今需6-7年才能回本，这也使电影院的租期通常达15年。所以，高人气、长租约的电影院是开发商最喜欢的业态之一，通常采用：低租金+院线提成或低租金－补贴。餐饮原本承租力较弱，一直不算招商重点，大多购物中心以往仅预留10%甚至更低比例放置餐饮店，如今，随着服饰被网购冲击而需要实体店体验消费的餐饮成为聚人气的“新宠”，纷纷增加餐饮面积，有些新项目中，餐饮招商面积甚至高达30%-40%。那么对于这类业态的超低价租赁或反补增值税需要如何处理呢？

（1）《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一第四十四条规定：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

①按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

②按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

③按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），此处成本利润率为10%。

（2）何谓不具有合理商业目的？是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。按照国家税务总局解释，一旦某种行为安排满足如下三个条件：

一是必须是人为规划的一个或一系列行动交易；

二是企业必须从该安排中减少应纳税收入或者所得额；

三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的，则可断定其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。显然，国家税务总局在解释合理商业目的上吸收并体现了国外反避税一般性条款所包含的主要税法原则，譬如：德国的实质课税原则、英国的拉姆齐原则、美国的虚伪交易规则等。

（3）很明显，上述购物中心引入影院、餐饮、卖场不能被认定为是不具有合理商业目的，故应该不被税务机关调整纳税。但是应该将商业计划书、租赁合同明确报备给税务机关，并做好合同管理工作。

二、联营

即购物中心以较低的租金（或无租金）引进商家，并与商家捆绑在一起，分享商家一定比例的经营收入，（实质是先销后购）。购物中心通常会给商家按占用面积即每平方米销售任务下达任务指标，不论打折促销或正常销售，购物中心至少应按最低任务额的如80%或多少提成。且根据任务指标完成情况提成或奖罚。

1、联营商品的操作流程可概括如下：

①选择商品供应商。设定商品的最低销售额，供应商若达不到保底销售额，购物中心将放弃该商品的销售，取消合作。

②销售收款管理。首先，在商品销售过程中，购物中心应当负责全部联营商品销售收款工作，并确保正确无误。其次，计算应付款项。一般情况下，购物中心于每月月末汇总当期全部商品销售情况，并根据约定的比例计算应返还供应商的款项。再次，联营结算对账。购物中心应将计算的应返还的款项与供应商进行核对。

③购物中心支付联营结算款。购物中心与供应商在返款额核对无误后就可进行联营款项的结算工作了。

2、实质：

在联营方式下，购物中心一般不需要提供资金购买待出售商品，也不负责配备商品销售人员。因此购物中心没有库存商品管理环节，所有商品的进货、存储及销售均由供应商负责。购物中心既省去了商品购进环节，又节约了库存管理的成本，只提供商品销售场所，并负责销售场馆的治安管理和控制销售的货款结算环节。虽然购物中心不直接参与销售工作，但是商品销售后的所有款项结算工作均由购物中心负责，消费者是向提供商品销售场所的购物中心支付款项。总之，购物中心与商品供应商之间存在“先销售后结算”的关系。

3、联营的方式：

提成+广告费。如：某购物中心规定乙方商品所销售的货品，由甲方统一收款，甲方按17+2%（广告费）的提成比列。但事实上账务处理与该合同有很大差距。联营合同中的一般规定：

商家须承担的费用：

①导购工资、奖金；

②加装灯具电费；

③电话费。为方便结算，购物中心将按照每月实际发生数额向乙方收取。

购物中心须承担的费用：1）政府部门等各类管理费；2）税收；3）水电费；

④空调费；

⑤物业管理费。收银必须严格执行甲方有关的规章制度，由甲方统一收银，乙方营业员不得擅自收银，不得借故不开或拒开收银小票，不得使用非甲方的收银小票或收据，发票统一由收银台凭付款证明开出。

4、联营需要注意的问题：

（1）作为本合同的保证，乙方签定本合同的同时，须向甲方交纳保证金，保证金交纳标准为50元/M2。保证金在本合同期满后1个月，由甲方归还乙方，保证金不计利息。收到保证金是否需要申报纳税？

根据《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一项所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

另外根据《国家税务总局关于对福建雪津啤酒有限公司收取经营保证金征收增值税问题的批复》（国税函〔2004〕416号）规定，对收取经销商未退还的经营保证金，属于经销商因违约而承担的违约金，应当征收增值税。对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。因此，企业收取的因经销商违约而承担的违约金应并入价外费用征收增值税，若经销商未违约而退还的保证金则不征收增值税。

在实操中，比如上海国税明确：租金收入不包含向承租方收取的押金，押金属于合同双方为保证合同履行而由承租方向出租方提供的一定金额的担保，并且应在双方约定的租赁期满后由出租方全额返还给承租方，但如发生承租方以押金来抵充应付租金的情况，由于此时的押金已改变其本身性质，就应计入租金收入。（用于联营保证金实操同样适用。

（2）顾客使用信用卡消费，乙方（商家）应接受并承担相应手续费，该手续费甲方于支付乙方应结货款时扣除。结算手续费能取得增值税专用发票，又由乙方承担，营改增后妥当吗？

根据《关于全国推开营业税改征增值税试点的通知》规定：直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额，可以开具增值税专用发票并抵扣进项税额。如果由购物中心统一收取顾客消费金额，但由商家承担刷卡结算手续费明显是不妥的。应该在合同中约定顾客刷卡手续费由购物中心承担，而将该块利益在与商家其他条款中体现获利，否则这块进项税额浪费了。

（3）延期返还的违约责任，如合同中规定：若乙方未约定的时间将该单元返还于甲方，则乙方除应向甲方支付截止到返还时应付的租金等全部费用外，还应赔偿甲方因此而遭受的一切损失，包括甲方因延迟向新租户交付该单元而需承担的违约金、中介费等。

作为合同条款的标配，违约责任也是合同签署中的重要一环。在增值税上，违约金、赔偿金通常被视为“价外费用”，并缴纳税款。但是，从税法原理上讲，这其中有一个预设的条件，就是在交易实现的情况下，违约金、赔偿金才同销售、服务价款一起缴纳增值税，如果交易没有达成，违约方按照合同支付的违约金、赔偿金就不属于“价外费用”的范畴，不属于增值税的纳税范围。因此，对于违约金条款，可以根据具体情形相应调整补充本协议相关开票金额信息。

5、联营的会计核算主要采用售价金额法核算商品流通业务

（1）日常核算

销货凭证由商品供应商配备的销售人员填写，一式三联，消费者持销货凭证去商场的收银台付款，经收银员盖有“付讫”字样的销货凭证分别由顾客、收银员和专柜销售人员各执一联，专柜销售人员凭此凭证发货。收银员每日终了汇总当日全部收款记录并编制收款汇总表，与留存的销货凭证和实收款项核对无误后交给商场的出纳汇总核对，出纳将全天的所有款项送存企业开户银行。出纳再根据收银员交来的相关资料分柜组编制销货日报表与销售人员的实物台账进行核对，核对无误后由销售人员签字、盖章确认。会计根据销货日报表和收款汇总表等原始凭证进行确认收入的账务处理，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

（2）每月月末核算

商场编制销售收入月汇总表并与销售人员核对，审核无误后据此计算增值税销项税额并做账务处理，借记“主营业务收入”科目，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”科目。商场编制联营商品返款明细表并与商品供应商核对，审核无误后补做商品购进入库业务账务处理，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款”、“商品进销差价”科目。同时，结转主营业务成本，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记“库存商品”科目。

（3）每月月初核算

根据核对无误的款项结算单办理结算，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目，并根据商品供应商开来的增值税专用发票补记增值税进项税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，贷记“商品进销差价”科目。同时，计提城市维护建设税、教育费附加，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费———应交消费税”、“应交税费———应交城市维护建设税”、“应交税费———应交教育费附加”科目。